לאחרונה נתן בית המשפט המחוזי בתל-אביב מפי השופטת ברכה אופיר-תום את פסק דינו בעניין דופין (עמ"ה 62/98 דופין הנדסה וציוד בע"מ נ' פשמ"ג). פסק דין זה עורר הדים רבים, בהטילו על מוכר של מקרקעין שמכר אותם במספר תשלומים צמודים לדולר (כנהוג עד כה בשוק המקרקעין) חיוב במס בגין ריבית רעיונית לפי סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה, וזאת אך ורק מכיוון ששיעור עליית שער הדולר באותה תקופה היה נמוך משיעור עליית המדד. נבקש לסקור בקצרה את סעיף 3(י) לפקודה, את הלכת דופין וכן את הדרכים להימנע מן "הגזרה" שמטיל הסעיף.
סעיף 3(י) לפקודה הינו חלק ממכלול חוק התיאומים בשל אינפלציה, חוק שנועד לנטרל את השפעת האינפלציה על מדידת הכנסותיהם של נישומים. מטרת הסעיף בעת חקיקתו היתה מטרה אנטי תכנונית - למנוע מצב בו נישומים שחל עליהם חוק התיאומים יתנו הלוואות זולות משיעור עליית המדד (בדרך כלל לצדדים קשורים) על מנת להסיט את החיוב במס מנישום לנישום, ובמקביל יהנו מההגנה שמעניק להם החוק על מתן הלוואה כאמור (הגנה המכונה "ניכוי בשל אינפלציה") והינה בגובה שיעור עליית המדד. הגנה זו מופחתת בכל מצב שבו נוסף נכס קבוע ונוספת עם מכירתו של נכס כאמור. לפיכך, קבע הסעיף כי במקרה של הלוואה מוזלת כאמור הנותנת הגנה למוכר יראו את ההפרש בינה ובין שיעור עליית המדד כהכנסתו של נותן ההלוואה עליה יוטל מס "עונשי" של 40% ללא כל אפשרות לפטור, ניכוי או קיזוז כלשהו בשל המס. יצוין כי שיעור המס של 40% נקבע בשעה שגם מס החברות עמד על שיעור של 40%. כידוע, מאז שנת 1996 שיעור מס החברות עומד על 36%, ואולם הסעיף לא תוקן ומטיל כיום נטל בלתי מוצדק על הנישום. נציין גם כי לאחרונה אושרה על ידי ועדת הכספים של הכנסת יוזמה של משרד האוצר להעלות את שיעור הריבית המינימלית לעניין הסעיף לשיעור עליית המדד + 4%. המדובר בעיוות חמור נוסף בו מצד אחד ניתנת הגנה לנישום על בסיס גובה המדד בלבד, ומצד שני הוא ממוסה על בסיס מדד + 4%. אכן, חוסר סימטריה מובהק, שהוחמר בצורה דראסטית לאור הלכת דופין.
בעניין דופין התעוררה שאלת תחולתו של סעיף 3(י) על מקרה בו המקרקעין נמכרו לצד בלתי קשור בסכום הנקוב בדולרים ובמספר תשלומים צמודים לדולר. המקרקעין היו רשומים בספרי החברה כנכס קבוע, ומכירתם יצרה "שינוי חיובי" אצל הנישום, לאור ההגדרות בחוק התיאומים אליהן נדרש בהמשך. מאחר ששיעור עליית המדד היה גבוה משיעור עליית שער הדולר ביקש פקיד השומה למסות את החברה המוכרת על ההפרש במס על פי סעיף 3(י). החברה טענה 3 טיעונים מרכזיים כנגד המיסוי:
א. מכר בתשלומים אינו מהווה "הלוואה" לעניין הסעיף.
ב. מטרת הסעיף היא לחול על מצב של יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה והמקבל, כאשר יש נסיון לתכנון מס, ולא במקרה בו אין כל קשר בין המוכר והקונה והעסקה היא בתנאי שוק. פרשנות זו מתבססת גם על דברי ההסבר של יו"ר ועדת הכספים של הכנסת בעת חקיקת הסעיף.
ג. פרשנות תכליתית של הסעיף שמטרתה למנוע עיוותי מס וכפל מס על הנישום.
בית המשפט דחה את 3 הטענות האמורות. הוא קבע כי החוב אכן התגבש ובהתאם ללשון הסעיף גם חוב הינו בגדר הלוואה, אם אין המדובר בחוב בגין מכירה של נכס שאינו נכס קבוע. כמו כן דחה בית המשפט את הטענה כי הסעיף מכוון לחול רק על מקרה של יחסים מיוחדים, בקבעו כי אין לכך ביטוי בלשון החוק וכן אין לתת חשיבות לאמור בדברי הכנסת, בהיותם כוונה סוביקטיבית של המחוקק ולא התכלית האוביקטיבית. לבסוף נקבע כי לא הוכח כי המחיר שנקבע כמחיר הבסיס אכן מגלם בחובו גם ריבית ולפיכך יש לקבוע כי אכן מדובר בהלוואה מוזלת שחל עליה סעיף 3(י).
אכן, נראה כי תוצאת פסק הדין קשה היא, ולטעמנו משקפת היא פרשנות דווקנית של לשון החוק ולא פרשנות תכליתית. פסק הדין יוצר תוצאה קשה לנישום ופוגע בו בבחינת עיוות מס. עם זאת, סבורנו כי ניתן להתמודד עם "הגזרה" במספר אופנים עליהם יש להקפיד בעת ביצוע עסקאות מקרקעין:
א. ראשית, ברור לחלוטין כי לא יחול חיוב מכח סעיף 3(י) כאשר התשלומים יקבעו בהתאם לשיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(י). לעניין זה - ניתן לקבוע מנגנון הצמדה למדד כאמור, הגם שנושא זה הינו בעייתי במקצת בשוק הפועל בדולרים וייתכן ומנגנון זה יהווה תמריץ למעבר לשקלים או לשקלים ממודדים. אפשרות דומה הינה לקבוע מראש מחיר אליו תיווסף ריבית בשיעור קבוע המשקף את ההערכות ביחס לשיעור הריבית על פי סעיף 3(י), שהוא כאמור כיום מדד + 4%.
ב. שנית, עולה מפסק הדין כי הסעיף לא יחול במקרה בו יוכח כי המחיר הבסיסי מגלם בתוכו אף את עלות האשראי, קרי המחיר המוסכם מבטא גם את מרכיב הריבית שאינו נמוך מזה הקבוע לעניין סעיף 3(י). לעניין זה חשוב לציין בהסכמי המכר במצגים המוסכמים בין הצדדים כי אכן כך הם פני הדברים, וכי לו היה המחיר משתלם במזומן מיד הרי שהיה נמוך יותר. ניתן אף לקבוע אולי בהסכם גם את "מחיר המזומן" האמור, ויתרונה של דרך זו עשוי להיות בכך ש"מחיר המזומן" הנמוך יותר הוא שישמש בסיס לחישוב מס השבח, מס המכירה ומס הרכישה - וכתוצאה מכך הם יהיו נמוכים יותר, אם כי במקרה של שיעור מס היסטורי יחול מס בשיעור היסטורי על חלק קטן יותר של התמורה ועל יתרתו עשוי לחול מס מלא.
ג. סעיף 3(י) לא יחול במקרה בו הנכס שנמכר אינו נכס קבוע, שכן אז ממילא גריעתו אינה מגדילה את ההגנה על ההון. לפיכך, אפשרות נוספת היא שבטרם ביצוע המכירה יבוצע שינוי יעוד לקרקע מרכוש קבוע למלאי (שאכן מגובה בכך שיש כוונה למכור את המקרקעין). שינוי יעוד כאמור עלול אמנם להיחשב כאירוע מס (אם חלפו יותר מ - 4 שנים מיום רכישת המקרקעין), ואולם ממילא ימכרו המקרקעין זמן קצר לאחר מכן, ולפיכך חיוב במס במועד זה (שהוא סמוך למכירה בפועל) יעניק לנישום שווי מכירה חדש ובמכירה השניה (שתמוסה במס הכנסה) - לא יהיה כל רווח ולא חיוב במס. יצויין גם כי שינוי היעוד אינו חייב במס מכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין ואולם המכירה בפועל תהיה חייבת במס מכירה, מאחר שלא ניתן פטור בגינה. יש לזכור, עם זאת, כי שינוי ייעוד מסוג זה תלוי בכך כי פקיד השומה ישוכנע ויתן אישור לכך, ולא תמיד שכנוע זה הינו בגדר האפשר.
ד. סעיף 3(י) קובע כי בכל מקרה בו החוב הוא נכס קבוע, הוראותיו לא יחולו. יש להניח כי דין דומה יחול (אף שהדברים אינם נאמרים במפורש בסעיף) בכל מקרה בו בדוחות הנישום המוכר, לא יתבע ניכוי בשל אינפלציה בשל עצם המכירה, אלא אך ורק עם קבלת הכסף (רואה החשבון ידרוש שינוי חיובי רק עם קבלת התשלומים). במצב מעין זה, בו לא מוענקת לנישום הגנה, יש להניח כי רשויות המס גם לא ידרשו את "הענישה" של סעיף 3(י) לפקודה, אם כי, כאמור, אין וודאות מוחלטת בכך. אם אכן כך הם פני הדברים, יחסוך הנישום לפחות את ה-4% העודפים של המס שאפילו הקונה אינו נהנה מהם, ותוצג התאמה מלאה בין הקונה למוכר, שכן אצל הקונה השינוי השלילי הינו בדרך כלל עם כל תשלום ותשלום ע"ח הנכס הקבוע.
סעיף 3(י) לפקודה הינו חלק ממכלול חוק התיאומים בשל אינפלציה, חוק שנועד לנטרל את השפעת האינפלציה על מדידת הכנסותיהם של נישומים. מטרת הסעיף בעת חקיקתו היתה מטרה אנטי תכנונית - למנוע מצב בו נישומים שחל עליהם חוק התיאומים יתנו הלוואות זולות משיעור עליית המדד (בדרך כלל לצדדים קשורים) על מנת להסיט את החיוב במס מנישום לנישום, ובמקביל יהנו מההגנה שמעניק להם החוק על מתן הלוואה כאמור (הגנה המכונה "ניכוי בשל אינפלציה") והינה בגובה שיעור עליית המדד. הגנה זו מופחתת בכל מצב שבו נוסף נכס קבוע ונוספת עם מכירתו של נכס כאמור. לפיכך, קבע הסעיף כי במקרה של הלוואה מוזלת כאמור הנותנת הגנה למוכר יראו את ההפרש בינה ובין שיעור עליית המדד כהכנסתו של נותן ההלוואה עליה יוטל מס "עונשי" של 40% ללא כל אפשרות לפטור, ניכוי או קיזוז כלשהו בשל המס. יצוין כי שיעור המס של 40% נקבע בשעה שגם מס החברות עמד על שיעור של 40%. כידוע, מאז שנת 1996 שיעור מס החברות עומד על 36%, ואולם הסעיף לא תוקן ומטיל כיום נטל בלתי מוצדק על הנישום. נציין גם כי לאחרונה אושרה על ידי ועדת הכספים של הכנסת יוזמה של משרד האוצר להעלות את שיעור הריבית המינימלית לעניין הסעיף לשיעור עליית המדד + 4%. המדובר בעיוות חמור נוסף בו מצד אחד ניתנת הגנה לנישום על בסיס גובה המדד בלבד, ומצד שני הוא ממוסה על בסיס מדד + 4%. אכן, חוסר סימטריה מובהק, שהוחמר בצורה דראסטית לאור הלכת דופין.
בעניין דופין התעוררה שאלת תחולתו של סעיף 3(י) על מקרה בו המקרקעין נמכרו לצד בלתי קשור בסכום הנקוב בדולרים ובמספר תשלומים צמודים לדולר. המקרקעין היו רשומים בספרי החברה כנכס קבוע, ומכירתם יצרה "שינוי חיובי" אצל הנישום, לאור ההגדרות בחוק התיאומים אליהן נדרש בהמשך. מאחר ששיעור עליית המדד היה גבוה משיעור עליית שער הדולר ביקש פקיד השומה למסות את החברה המוכרת על ההפרש במס על פי סעיף 3(י). החברה טענה 3 טיעונים מרכזיים כנגד המיסוי:
א. מכר בתשלומים אינו מהווה "הלוואה" לעניין הסעיף.
ב. מטרת הסעיף היא לחול על מצב של יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה והמקבל, כאשר יש נסיון לתכנון מס, ולא במקרה בו אין כל קשר בין המוכר והקונה והעסקה היא בתנאי שוק. פרשנות זו מתבססת גם על דברי ההסבר של יו"ר ועדת הכספים של הכנסת בעת חקיקת הסעיף.
ג. פרשנות תכליתית של הסעיף שמטרתה למנוע עיוותי מס וכפל מס על הנישום.
בית המשפט דחה את 3 הטענות האמורות. הוא קבע כי החוב אכן התגבש ובהתאם ללשון הסעיף גם חוב הינו בגדר הלוואה, אם אין המדובר בחוב בגין מכירה של נכס שאינו נכס קבוע. כמו כן דחה בית המשפט את הטענה כי הסעיף מכוון לחול רק על מקרה של יחסים מיוחדים, בקבעו כי אין לכך ביטוי בלשון החוק וכן אין לתת חשיבות לאמור בדברי הכנסת, בהיותם כוונה סוביקטיבית של המחוקק ולא התכלית האוביקטיבית. לבסוף נקבע כי לא הוכח כי המחיר שנקבע כמחיר הבסיס אכן מגלם בחובו גם ריבית ולפיכך יש לקבוע כי אכן מדובר בהלוואה מוזלת שחל עליה סעיף 3(י).
אכן, נראה כי תוצאת פסק הדין קשה היא, ולטעמנו משקפת היא פרשנות דווקנית של לשון החוק ולא פרשנות תכליתית. פסק הדין יוצר תוצאה קשה לנישום ופוגע בו בבחינת עיוות מס. עם זאת, סבורנו כי ניתן להתמודד עם "הגזרה" במספר אופנים עליהם יש להקפיד בעת ביצוע עסקאות מקרקעין:
א. ראשית, ברור לחלוטין כי לא יחול חיוב מכח סעיף 3(י) כאשר התשלומים יקבעו בהתאם לשיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(י). לעניין זה - ניתן לקבוע מנגנון הצמדה למדד כאמור, הגם שנושא זה הינו בעייתי במקצת בשוק הפועל בדולרים וייתכן ומנגנון זה יהווה תמריץ למעבר לשקלים או לשקלים ממודדים. אפשרות דומה הינה לקבוע מראש מחיר אליו תיווסף ריבית בשיעור קבוע המשקף את ההערכות ביחס לשיעור הריבית על פי סעיף 3(י), שהוא כאמור כיום מדד + 4%.
ב. שנית, עולה מפסק הדין כי הסעיף לא יחול במקרה בו יוכח כי המחיר הבסיסי מגלם בתוכו אף את עלות האשראי, קרי המחיר המוסכם מבטא גם את מרכיב הריבית שאינו נמוך מזה הקבוע לעניין סעיף 3(י). לעניין זה חשוב לציין בהסכמי המכר במצגים המוסכמים בין הצדדים כי אכן כך הם פני הדברים, וכי לו היה המחיר משתלם במזומן מיד הרי שהיה נמוך יותר. ניתן אף לקבוע אולי בהסכם גם את "מחיר המזומן" האמור, ויתרונה של דרך זו עשוי להיות בכך ש"מחיר המזומן" הנמוך יותר הוא שישמש בסיס לחישוב מס השבח, מס המכירה ומס הרכישה - וכתוצאה מכך הם יהיו נמוכים יותר, אם כי במקרה של שיעור מס היסטורי יחול מס בשיעור היסטורי על חלק קטן יותר של התמורה ועל יתרתו עשוי לחול מס מלא.
ג. סעיף 3(י) לא יחול במקרה בו הנכס שנמכר אינו נכס קבוע, שכן אז ממילא גריעתו אינה מגדילה את ההגנה על ההון. לפיכך, אפשרות נוספת היא שבטרם ביצוע המכירה יבוצע שינוי יעוד לקרקע מרכוש קבוע למלאי (שאכן מגובה בכך שיש כוונה למכור את המקרקעין). שינוי יעוד כאמור עלול אמנם להיחשב כאירוע מס (אם חלפו יותר מ - 4 שנים מיום רכישת המקרקעין), ואולם ממילא ימכרו המקרקעין זמן קצר לאחר מכן, ולפיכך חיוב במס במועד זה (שהוא סמוך למכירה בפועל) יעניק לנישום שווי מכירה חדש ובמכירה השניה (שתמוסה במס הכנסה) - לא יהיה כל רווח ולא חיוב במס. יצויין גם כי שינוי היעוד אינו חייב במס מכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין ואולם המכירה בפועל תהיה חייבת במס מכירה, מאחר שלא ניתן פטור בגינה. יש לזכור, עם זאת, כי שינוי ייעוד מסוג זה תלוי בכך כי פקיד השומה ישוכנע ויתן אישור לכך, ולא תמיד שכנוע זה הינו בגדר האפשר.
ד. סעיף 3(י) קובע כי בכל מקרה בו החוב הוא נכס קבוע, הוראותיו לא יחולו. יש להניח כי דין דומה יחול (אף שהדברים אינם נאמרים במפורש בסעיף) בכל מקרה בו בדוחות הנישום המוכר, לא יתבע ניכוי בשל אינפלציה בשל עצם המכירה, אלא אך ורק עם קבלת הכסף (רואה החשבון ידרוש שינוי חיובי רק עם קבלת התשלומים). במצב מעין זה, בו לא מוענקת לנישום הגנה, יש להניח כי רשויות המס גם לא ידרשו את "הענישה" של סעיף 3(י) לפקודה, אם כי, כאמור, אין וודאות מוחלטת בכך. אם אכן כך הם פני הדברים, יחסוך הנישום לפחות את ה-4% העודפים של המס שאפילו הקונה אינו נהנה מהם, ותוצג התאמה מלאה בין הקונה למוכר, שכן אצל הקונה השינוי השלילי הינו בדרך כלל עם כל תשלום ותשלום ע"ח הנכס הקבוע.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; ניר הורנשטיין, עו"ד (חשבונאות)
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; ניר הורנשטיין, עו"ד (חשבונאות)
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
